Затраты по операциям с ценными бумагами

Затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Те расходы, которые на основании первичных учетных документов непосредственно не связаны с операциями по реализации и погашению ценных бумаг, при определении в целях налогообложения прибыли от операций с ценными бумагами не учитываются.

Когда плательщик несет расходы при реализации ценных бумаг, связанные с оплатой услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг, сомнения по включению указанных расходов в затраты по операциям с ценными бумагами у плательщика не возникают. Как правило, не возникают у плательщиков сомнения и по определению цены приобретения ценных бумаг.

Вопросы начинают возникать при списании у эмитента расходов по выплате процентного (купонного) дохода, расходов по выпуску и первичному размещению ценных бумаг, по списанию сумм НДС, относящихся к операциям с ценными бумагами и др.

Как уже отмечалось выше, при размещении облигаций эмитент несет расходы по выплате держателю облигации процентного (купонного) дохода, который может выплачиваться как периодически в течение срока обращения облигации, так и при ее погашении.

Указанные расходы по выплате процентного дохода держателям облигаций следует относить на затраты, учитываемые при налогообложении операций с ценными бумагами, в том числе в случае, если такие расходы связаны с первичным размещением облигаций, так как они (расходы) связаны с их погашением.

Сказанное относится и к выплате дисконтного дохода в случае, если облигации размещаются по цене ниже номинальной.

Вместе с тем следует учитывать, что согласно статье 768 ГК установлено, что к отношениям займа, оформленного облигацией, применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК постольку, поскольку это не противоречит законодательству о выпуске и обращении облигаций.

В соответствии со статьей 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).

Затраты, не учитываемые при налогообложении, перечислены в пункте 1 статьи 131 НК.

В частности, в соответствии с подпунктами 1.13 и 1.20 пункта 1 статьи 131 НК к затратам, не учитываемым при налогообложении, относятся соответственно затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества и проценты по просроченным займам и кредитам.

Пунктом 3 статьи 35 НК установлено, что процентами, если иное не установлено НК, признается любой доход, начисленный в том числе по облигациям любого вида, независимо от способа его оформления.

Из сказанного следует, что расходы по выплате дохода, понесенные эмитентом облигаций в порядке, предусмотренном условиями выпуска таких облигаций, могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе затрат в целом по организации, а не по операциям с ценными бумагами, за исключением случаев, когда такие расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктами 1.13 и 1.20 пункта 1 статьи 131 НК.

В отношении расходов по выпуску и размещению ценных бумаг, в частности облигаций, следует отметить следующее. Первичное размещение ценных бумаг для целей исчисления налога на прибыль не признается реализацией ценных бумаг, а следовательно, объектом налогообложения (об этом речь пойдет немного позже). Соответственно расходы по выпуску и размещению облигаций нельзя учитывать при определении прибыли от операций с ценными бумагами, так как данные расходы не связаны с приобретением, реализацией или погашением облигаций.

Вместе с тем в соответствии со статьей 130 НК для отнесения каких-либо расходов организации в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо наличие их связи с производственным процессом, то есть использование в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.